Автор: Зоряна Куриляк
юрист, эксперт по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета
С 1 апреля 2011 года медицинским учреждениям, которые являются плательщиками налога на прибыль предприятий, относительно командировочных расходов физических лиц, которые находятся в трудовых отношениях с предприятием или являются членами его руководящих органов, при признании расходов в налоговом учете следует руководствоваться подпунктом 140.1.7 Налогового кодекса Украины. Но отметим, что указанная правовая норма применяется лишь с целью налогообложения, а право работников на возмещение расходов и получение других компенсаций в связи со служебными командировками (в порядке и размерах, устанавливаемых законодательством), как и раньше, предусмотрено в статье 121 Кодекса законов о труде Украины.
Таким образом, относительно командировочных расходов перед предприятием-работодателем появляется сразу три задания: профинансировать (возместить) расходы работников и выплатить им надлежащие суммы компенсаций согласно нормам законодательства о труде, правомерно учесть суммы возмещений и компенсаций в расходах с целью налогообложения прибыли предприятия и в случае необходимости обложить налогом суммы выплат налогом на доходы физических лиц. Вот и выясним, как это все правомерно сделать и какими законодательными нормами следует руководствоваться.
Гарантии и компенсации при служебных командировках
В статье 121 Кодекса законов о труде Украины (КЗоТ) предусмотрено, что работники имеют право на возмещение расходов и получение других компенсаций в связи со служебными командировками.
При этом работникам, которые направляются в командировку, в порядке и размерах, устанавливаемы законодательством, выплачиваются:
- суточные за время пребывания в командировке;
- стоимость проезда к месту назначения и назад;
- расходы по съему жилого помещения.
Кроме этого, с учетом коррекций, внесенных Законом Украины «О внесении изменений в статью 121 Кодекса законов о труде Украины» от 19 апреля 2011 г. № 3231-VI, за командированными работниками сохраняются в течение всего времени командировки место работы (должность), а оплата труда за выполненную работу работникам, которые направлены в служебную командировку, осуществляется в соответствии с условиями, определенными трудовым или коллективным договором, и размер такой оплаты труда не может быть ниже, чем средний заработок. Напомним, раньше за время командировки была предусмотрена выплата среднего заработка.
В статье 97 КЗоТ изложены главные принципы оплаты труда на предприятиях, в учреждениях и организациях. В частности, предусмотрено, что условия внедрения и размеры компенсационных и гарантийных выплат устанавливаются предприятиями, учреждениями, организациями самостоятельно в коллективном договоре. Если же коллективный договор на предприятии, в учреждении, организации не заключен, владелец или уполномоченный им орган обязан согласовать эти вопросы с выборным органом первичной профсоюзной организации (профсоюзным представителем), которая представляет интересы большинства работников, а в случае его отсутствия — с другим уполномоченным на представительство трудовым коллективом органом.
В то же время в соответствии со статьей 98 КЗоТ оплата труда (и в т.ч. условия внедрения и размеры компенсационных и гарантийных выплат) работников учреждений и организаций, которые финансируются из бюджета, осуществляется на основании законов и других нормативно-правовых актов Украины, генеральных, отраслевых, региональных соглашений, коллективных договоров в пределах бюджетных ассигнований и внебюджетных доходов.
Таким образом, предприятия негосударственной формы собственности имеют право самостоятельно в своих локальных нормативных актах устанавливать порядок и размеры возмещения командировочных расходов, предусмотренных в статье 121 КЗоТ. В свою очередь финансирование работников бюджетных учреждений и организаций в связи со служебными командировками осуществляются в строгом соответствии со специальными нормативно-правовыми актами. Но правовые нормы этих специальных нормативных документов не распространяются на деятельность предприятий, которые не находятся на содержании (финансируются) за счет бюджетных средств. То есть не распространяются, в частности, на частные медицинские учреждения.
В то же время, при свободном установлении предприятиями частной формы собственности размеров компенсационных и гарантийных выплат в связи со служебными командировками следует помнить, что работникам необходимо обеспечить минимальную гарантию компенсационных выплат за время пребывания в командировке, и занижение размера компенсаций по сравнению с установленной минимальной предельной нормой не допускается даже по договоренности между работником и предприятием. Однако как быть, если минимальные предельные нормы законодательно не установлены? Речь идет, например, о нормах суточных расходов. В таком случае некоторые специалисты советуют применять как минимальные гарантии размеры компенсационных выплат, предусмотренные в специальных нормативно-правовых актах для предприятий, учреждений и организаций, которые финансируются из бюджета. Но это не является обязательным. В то же время, минимальный размер суточных расходов должен обеспечивать командированным работникам затраты на питание (например, в зависимости от статуса пункта командировки) и покрывать другие собственные потребности работника как физического лица. При этом размер суточных может устанавливаться отдельно для каждой командировки и каждого работника (в зависимости от должности). Заметим, что максимальные нормы для частных предприятий не ограничиваются, они учитываются лишь при налогообложении налогом на прибыль предприятий и налогом на доходы физических лиц.
Следовательно, если в частном медицинском учреждении не заключен коллективный договор, то в самом простом случае условия внедрения и размеры компенсационных и гарантийных выплат в связи со служебными командировками могут устанавливаться в приказе (распоряжении) руководителя предприятия, с которым обязательно знакомятся все работники, которых это касается (о чем свидетельствуют личные подписи работников на предписывающем документе руководителя). Также в форме приложения к приказу или в виде отдельного документа может утверждаться, например, Положение о служебных командировках.
Подзаконные нормативные документы: что было и что есть
Напомним, что на выполнение норм подпункта 5.4.8 Закона о прибыли было принято постановление Кабинета Министров Украины «О нормах возмещения командировочных расходов в пределах Украины и за границу» от 23 апреля 1999 г. № 663 (далее — Постановление № 663), которым, в частности, устанавливались предельные нормы суточных расходов для работников предприятий, учреждений и организаций всех форм собственности, когда к счетам на оплату стоимости проживания в гостиницах не включались расходы на питание, для командировок в пределах Украины — 30 грн, для командировок за границу — в сумме в гривнах, эквивалентной 50 долларам США по официальному курсу НБУ на день выдачи аванса. Нормы расходов для государственных служащих и лиц, которые направлялись в командировку предприятиями, учреждениями и организациями, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных средств, внедрялись в приложении к Постановлению № 663 и непосредственно в его тексте.
Кроме того, пунктом 4 Постановления № 663 предусматривалось, что предприятия, учреждения и организации, которые направляют работников в командировку в пределах Украины и за границу, обязаны обеспечить их средствами как аванс на текущие расходы; аванс следовало выдавать наличными или перечислять в безналичной форме на соответствующий счет для использования с применением платежных карточек.
Еще одним документом, который касался возмещения командировочных расходов, была Инструкция о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 13 марта 1998 г. № 59 (далее — Инструкция № 59). Этот нормативный документ определял детальный порядок командировки в пределах Украины и за границу работников предприятий всех форм собственности.
В подпункте 140.1.7 Налогового кодекса Украины (НК), который вступил в силу с 1 апреля 2011 года, отмечено, что суммы и состав командировочных расходов государственных служащих, а также других лиц, которые направляются в командировку предприятиями, учреждениями и организациями, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных средств, определяются Кабинетом Министров Украины. Вполне понятно, что на выполнение норм нового налогового закона должен был быть утвержден новый подзаконный нормативный акт, в котором определяются суммы и состав командировочных расходов работников предприятий упомянутой сферы. Так и случилось.
С 1 апреля вступило в силу постановление Кабинета Министров Украины «О суммах и составе командировочных расходов государственных служащих, а также других лиц, направляемых в командировку предприятиями, учреждениями и организациями, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных средств» от 2 февраля 2011 г., № 98 (далее — Постановление № 98), которым было отменено действие Постановления № 663.
В последующем на выполнение пункта 12 Постановления № 98 приказом Министерства финансов Украины «О внесении изменений в Инструкцию о служебных командировках в пределах Украины и за границу» от 17 марта 2011 г. № 362 в новой редакции утверждена Инструкция о служебных командировках в пределах Украины и за границу (далее — Инструкция № 362), которая также вступила в силу с 1 апреля 2011 года.
Однако положение Постановления № 98 и Инструкции № 362 являются обязательными при направлении в командировку государственных служащих и работников предприятий, учреждений и организаций, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных средств. На все другие предприятия, в частности частные медицинские учреждения, действие Постановления № 98 и Инструкции № 362 не распространяются, они могут руководствоваться их нормами лишь на свое усмотрение. Например, при разработке внутреннего документа для регуляции порядка командировок работников за основу можно взять все или отдельные нормы упомянутых специальных нормативно-правовых актов, действующих для бюджетных предприятий. Но это не является обязательным требованием законодательства. Зато целесообразно учитывать связь с подпунктом 140.1.7 ПК, чтобы возмещать работникам затраты на командировки в пределах сумм, которые могут быть включены в расходы с целью налогообложения прибыли предприятия. Кстати, в Инструкции № 362 рядом с ее специфическими нововведениями также детализирован порядок применения подпункта 140.1.7 НК.
В то же время, выведение предприятий не бюджетной сферы из-под действия двух упомянутых нормативных документов является полностью закономерным, и это не зависит от внедрения нового налогового закона.
Напомним, что на протяжении всего срока действия Постановления № 663 и Инструкции № 59, официальные органы и независимые консультанты детально вдоль и поперек анализировали все положения, которые в них содержались, а предприятия всех форм собственности при направлении работников в командировку как можно более точно и беспрекословно пытались соблюдать установленные подзаконными нормативными актами правила. Но почему-то все «забыли» о верховенстве закона. А закон, в этом случае КЗоТ, как мы уже вспоминали, предусматривает совсем другую регуляцию: условия внедрения и размеры компенсационных и гарантийных выплат (в т.ч. в связи с командировками) устанавливаются предприятиями, учреждениями, организациями самостоятельно (ст. 97 КЗоТ). И только финансирование командировок работников учреждений и организаций, которые финансируются из бюджета, должно осуществляться строго в соответствии со специальными нормативно-правовыми актами Украины (ст. 98 КЗоТ). Таким образом, на протяжении длительного времени не было правовых оснований для полного соблюдения норм Постановления № 663 и Инструкции № 59 предприятиями, которые из бюджета не финансируются.
Аванс и отчет об использовании средств
Так или иначе, для предприятий небюджетной сферы Постановление № 98 и Инструкция № 362 теперь уже однозначно не принадлежат к законодательству о труде (в отличие от аналогичных бывших — Постановления № 663 и Инструкции № 59).
Полную версию статьи читайте в № 4/2011 г. журнала «Медична практика: організаційні та правові аспекти»
